LA RIVALUTAZIONE DI TERRENI E PARTECIPAZIONI POSSEDUTE AL 1° GENNAIO 2024
Perizia e versamento dell’imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2024
La Legge di Bilancio 2024 (L. del 30.12.2023 n. 213) aveva (ri)confermato la riapertura dei termini per la rivalutazione di partecipazioni societarie (sia negoziate nei mercati regolamentari, che non quotate) e terreni (edificabili e/o a destinazione agricola), posseduti dal 1° gennaio 2024, con scadenza 30 giugno 2024, ma il decreto Omnibus (D.L. 113/2024) ha prorogato la scadenza al prossimo 30 novembre 2024. I soggetti interessati potranno procedere alla rivalutazione effettuando il pagamento dell’imposta sostitutiva del 16%; entro la stessa scadenza dovranno procedere anche alla redazione e al giuramento, mediante i professionisti abilitati, della perizia di stima.
Al fine di verificare la convenienza ad eseguire la rivalutazione, ciascun soggetto interessato dovrà necessariamente confrontare l’ammontare dell’imposta sostitutiva del 16% con le imposte derivanti dalla tassazione “ordinaria” della plusvalenza. Generalmente, la convenienza a eseguire la rivalutazione sussiste quando il costo storico/iniziale del bene è molto basso.
Soggetti interessati
La rivalutazione per i terreni e partecipazioni consente di azzerare o quanto meno a ridurre le eventuali plusvalenze previste dagli artt. 67 e 68 del Tuir in sede di realizzo, potendo rideterminare, sulla base di un’apposita perizia di stima giurata, il valore di acquisto dei terreni edificabili e quelli con destinazione agricola, nonché delle partecipazioni possedute al di fuori del regime di impresa, alla data del 1° gennaio 2024, a condizione che sul valore rivalutato sia corrisposta un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. Sono interessate:
a) le persone fisiche, relativamente alle operazioni estranee all’esercizio di attività di impresa;
b) le società semplici e società e associazioni ad esse equiparate (ad esempio, società di fatto che non abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciali);
c) gli enti non commerciali, per le operazioni realizzate al di fuori dell’attività commerciale eventualmente esercitata;
d) soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia.
I termini
Alla luce delle modificazioni apportate, la rideterminazione del valore di acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e dei terreni edificabili e con destinazione agricola, possono essere effettuate se sono rispettati i seguenti requisiti:
§ 1° gennaio 2024 data alla quale occorre verificare il possesso delle partecipazioni e dei terreni;
§ 30 novembre 2024 termine per il versamento dell’intera imposta sostitutiva o della prima delle tre rate previste;
§ 30 novembre 2024 termine entro il quale procedere al giuramento della perizia di stima della società, nel caso di partecipazioni, o del terreno.
Possesso |
Redazione perizia |
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01.01.2024 |
30.11.2024 |
30.11.2025 |
30.11.2026 |
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Versamento imposta (1° rata) |
Versamento 2° rata |
Versamento 3° rata |
Si ricorda che sulla seconda e terza rata sono dovuti interessi nella misura del 3% annuo.
Aliquota unica del 16%
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16% |
partecipazioni che risultano qualificate ai sensi dell'art. 67, co. 1, lett. c), del Tuir (sono tali quelle che rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 25 per cento). |
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16% |
partecipazioni che risultano non qualificate ai sensi dell'art. 67, co. 1, lett. c-bis), del Tuir (sono tali quelle che rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria non superiore al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio non superiore al 25 per cento). |
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16% |
terreni edificabili, a destinazione agricola od anche la c.d. “cubatura” ossia il diritto edificatorio. |
E’ fondamentale ricordare che l’aliquota del 16% si applica sull’intero valore di perizia e la rivalutazione, come ribadito anche nella circolare 1/E/2021 dell’Agenzia delle Entrate, produce i suoi effetti e si perfeziona con il pagamento dell'intera imposta sostitutiva.
Rivalutazione dei terreni e delle aree
L’aliquota per la rivalutazione del costo dei terreni agricoli o edificabili (inclusi i terreni lottizzati o quelli sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili) posseduti a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto, superficie ed enfiteusi è del 16%: la rivalutazione diventa uno strumento utile per ridurre la tassazione sull’eventuale plusvalenza derivante dalla cessione dei terreni a titolo oneroso.
Mentre le plusvalenze realizzate in occasione di cessioni a titolo oneroso di terreni edificabili sono sempre tassate, quelle realizzate in occasione di vendite di cessioni a titolo oneroso di terreni agricoli sono tassate sono nel caso in cui si tratti di “rivendite” infraquinquennali.
La rivalutazione vale anche per:
· i terreni oggetto successivamente di esproprio;
· i terreni posseduti in comunione pro-indiviso;
· le particelle di terreno accatastate comprendenti parte di terreno agricolo e parte di terreno edificabile (è possibile rivalutare solamente la parte di terreno edificabile identificata dallo strumento urbanistico);
· il diritto edificatorio (ius aedificandi), cioè il cosiddetto diritto di cubatura, trascrivibile agli atti dell’Agenzia del Territorio.
Per quanto riguarda i terreni edificabili (si ricorda che per quelli agricoli la plusvalenza scatta solo se sono rivenduti nei 5 anni dal loro acquisto oneroso) il valore dichiarato in atto costituisce anche il valore minimo di riferimento per il pagamento delle imposte indirette: pertanto, il profilo di interesse è duplice riguardando tanto il venditore (ai fini della plusvalenza tassata in sede di imposte dirette), quanto l’acquirente (ai fini dell’importo dell’imposta di registro da assolvere all’atto dell’acquisto).
La rivalutazione può essere eseguita se il terreno (agricolo o edificabile) è detenuto alla data del 1° gennaio 2024, e consegue effetti solo se si redige un’apposita perizia di stima entro il 30 novembre 2024, che è anche la data per versare l’imposta sostitutiva del 16%, ovvero la prima rata.
La perizia di stima deve essere redatta da un ingegnere, architetto, geometra, dottore agronomo, agrotecnico, perito agrario o perito industriale edile. Il giuramento presso il Tribunale, il Giudice di Pace o un notaio della perizia di stima deve avvenire entro la stessa data del 30 novembre 2024.
Rivalutazione delle partecipazioni societarie
L’aliquota per la rivalutazione del costo delle partecipazioni in società di qualsiasi tipo, purché non negoziate in mercati regolamentati, è stata uniformata al 16% sia per le partecipazioni qualificate sia per le partecipazioni non qualificate. La rivalutazione può essere eseguita se le partecipazioni sono detenute alla data del 1° gennaio 2024, e consegue effetti solo se si redige un’apposita perizia di stima entro il 30 novembre 2024, che è anche la data per versare l’imposta sostitutiva dovuta, ovvero la prima rata. Si ricorda che sulla seconda e terza rata sono dovuti interessi nella misura del 3% annuo. La perizia di stima deve essere redatta da un dottore commercialista, esperto contabile, revisore legale dei conti o perito iscritto alla Cciaa ed asseverata presso il Tribunale, il Giudice di Pace o un notaio entro la stessa data del 30 novembre 2024.
L’imposta sostitutiva va applicata sul valore complessivo del bene come definito dalla perizia alla data del 1° gennaio 2024, indipendentemente dal prezzo di acquisto della partecipazione, con un’aliquota dell’16% che si presenta unica:
· per le partecipazioni qualificate;
· per le partecipazioni non qualificate.
La perizia deve essere riferita all’intero patrimonio sociale, indipendentemente dal fatto che oggetto della cessione sia solo una quota delle partecipazioni detenute nella società. Il costo della perizia può essere alternativamente:
· sostenuto da parte dei soci interessati alla rivalutazione della propria quota di partecipazione (in questo caso è un costo incrementativo del valore della partecipazione);
· sostenuto da parte della società (in questo caso è consentita la deduzione del costo in quote costanti nell’esercizio e nei 4 successivi).
La riapertura dei termini per la rivalutazione delle quote societaria, partecipazioni, o azioni può essere molto conveniente fiscalmente, in quanto dal 1° gennaio 2019 la tassazione è passata al 26%.
Presenza di precedenti rivalutazioni
Il contribuente, qualora lo ritenga opportuno, può rideterminare il valore delle partecipazioni e dei terreni nell’ipotesi in cui abbia già in precedenza usufruito di analoghe disposizioni agevolative, anche nel caso in cui l’ultima perizia giurata di stima riporti un valore inferiore a quello risultante dalla perizia precedente.
Nel caso in cui sia stata effettuata una nuova perizia dei beni detenuti alla data del 1° gennaio 2024 è possibile non versare le rate ancora pendenti della precedente rivalutazione e scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta, l’imposta sostitutiva eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate, con riferimento ai medesimi beni.
In alternativa allo scomputo dell’imposta già versata, il contribuente può presentare istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva pagata in passato. Il termine di decadenza per la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verifica la duplicazione del versamento e cioè dalla data di pagamento dell’intera imposta sostitutiva dovuta per effetto dell’ultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versamento della prima rata. L’importo del rimborso non può comunque essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata.
Cessione di un bene ad un valore inferiore a quello rivalutato da perizia
L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 1/E del 22 gennaio 2021, ha fornito alcuni chiarimenti sulla rideterminazione del valore delle partecipazioni e di terreni edificabili e agricoli. La principale novità riguarda il recepimento delle indicazioni delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione che con le sentenze n. 2321 e n. 2322 del 31 gennaio 2020, hanno ammesso la possibilità di indicare nell’atto di cessione del terreno rivalutato un corrispettivo inferiore al valore rideterminato con la perizia giurata senza che questo comporti la decadenza dal beneficio previsto dall’art. 7 della L. 448/2001.
Si tratta di un importante chiarimento atteso che fino a oggi l’Amministrazione Finanziaria aveva evidenziato che qualora nell’atto di cessione del terreno risultasse un valore inferiore a quello rivalutato la plusvalenza sarebbe stata determinata con le regole ordinarie e quindi il valore iniziale del bene sarebbe stato identificato nel costo o valore di acquisto, non potendosi tenere conto degli effetti della rivalutazione del bene.
Prossima riforma fiscale
Si segnala, infine, che il disegno di legge alla prossima Legge di Bilancio 2025 prevede la possibilità di rivalutare le quote di partecipazione e i terreni, posseduti alla data del 1° gennaio, entro il 30 novembre di ciascun anno, ferma restando l’imposta sostitutiva del 16%.
Verrebbero quindi modifica gli artt. 5 e 7 della legge n. 448 del 2001, che permetterà di usufruire della misura senza dover attendere la riapertura dei termini.
Rispetto al passato, il Ddl di Bilancio esclude la facoltà di rideterminare il valore alle partecipazioni detenute da società ed enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato, privi di stabile organizzazione, che hanno i requisiti per la Pex.
La messa a regime della misura rientra tra gli obiettivi della delega fiscale (art. 5, co. 1, let. h, n. 2, della legge 111/2023). Tuttavia, la delega, al contrario di quanto recepito nel Ddl di Bilancio, prevedeva la possibilità di stabilire aliquote differenziate in base al periodo di possesso del bene.
Di seguito vengono sintetizzate le caratteristiche principali dei due adempimenti.
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TERRENI |
Ambito soggettivo ed oggettivo
I terreni devono essere posseduti alla data del 1° gennaio 2024 da:
- Privati;
- Imprese agricole esercitate sotto forma di ditta individuale;
- Società semplici;
- Enti non commerciali e soggetti non residenti;
con l’esclusione perciò delle Snc, Sas, società di capitali e cooperative.
I terreni suscettibili della rivalutazione sono:
- Terreni agricoli;
- Terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria;
- Terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili.
In caso di terreno in comproprietà, ogni comproprietario può rivalutare la propria quota.
Ø Il comproprietario che rivaluta determina la plusvalenza in base alla differenza tra la quota di corrispettivo percepito ed il valore rivalutato oltre al costo della perizia a carico.
Ø Il comproprietario che non ha rivalutato determina la plusvalenza con riferimento al costo originario.
In caso di terreno in usufrutto il nudo proprietario può rivalutare il valore della sua sola nuda proprietà (differenza fra il valore della proprietà e quello del diritto di usufrutto).
In caso di possibile cessione dell’usufrutto, l’usufruttuario può rivalutare il valore dell’usufrutto in base al valore determinato dalla perizia giurata di stima, utilizzando gli appositi coefficienti.
Ambito temporale
La rivalutazione consente di rivalutare il valore dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2024, rimanendo esclusi perciò quelli acquisiti successivamente a tale data o quelli alienati prima.
La perizia giurata
La redazione e il giuramento della perizia devono essere effettuati antecedentemente la data di cessione, poiché il valore che emerge è quello minimo dell’imposta di registro e quindi se ne deve tener conto ai fini della tassazione dell’atto. Il termine ultimo è il 30 novembre 2024.
Deve essere conservata dal contribuente che è tenuto ad esibirla in caso di richiesta da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Il costo sostenuto per la perizia può essere portato ad incremento del valore da considerare nel calcolo della plusvalenza.
Imposta sostitutiva e versamento
- in unica soluzione entro il 30 novembre 2024;
- in modo rateale con un massimo di tre rate di uguale importo scadenti il 30/11/2024, 30/11/2025 e 30/11/2026, con la maggiorazione delle rate successive alla prima di un interesse annuo del 3%.
Per il versamento si utilizzerà il modello F24; le ricevute di pagamento devono essere conservate dal contribuente per essere eventualmente esibite o trasmesse su richiesta dell’Amministrazione Finanziaria. Il codice tributo per il versamento è 8056; per l’anno di riferimento va indicato il 2024.
Calcolo di convenienza
Interessa in particolare a:
· il contribuente il quale dichiara “l’area edificabile” e paga la relativa imposta comunale IMU;
· il proprietario di un terreno agricolo in procinto di essere inserito nel piano regolatore;
· il soggetto interessato ad una imminente cessione del terreno in cambio di denaro o in permuta parziale o totale di appartamenti da costruire.
Esempio. Il contribuente il quale cede a terzi, a titolo oneroso, terreni edificabili, si trova a dichiarare un reddito imponibile spesso di importo rilevante:
· valore di acquisto o di successione del terreno anno 1980 agricolo poi diventato edificabile 15.000 euro
· probabile valore di cessione 200.000 euro
· differenza tassabile 185.000 euro
In alternativa:
· si conferisce l’incarico per la perizia commerciale del terreno al 1° gennaio 2024
· la perizia - da redigere entro il 30 novembre 2024 - assevera il valore di 190.000 euro
· si versa entro il 30 novembre 2024 il 16% di 190.000 euro pari a 30.400 euro
· si cede successivamente il terreno per 200.000 euro
· la plusvalenza è 10.000 euro tenendo conto anche del costo della perizia
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PARTECIPAZIONI |
Ambito soggettivo ed oggettivo
La rivalutazione in oggetto è rivolta a tutti i contribuenti che, in regime diverso da quello di impresa o professionale, alla data del 1° gennaio 2024 possiedono titoli, quote o diritti non negoziati nei mercati regolamentati, indipendentemente dalla circostanza che essi siano rappresentativi di una partecipazione qualificata o non qualificata.
Si tratta in sostanza di quei contribuenti che effettuano operazioni suscettibili di generare redditi “diversi” di natura finanziaria e, quindi:
- le persone fisiche, per le sole quote non possedute in regime di impresa;
- le società semplici e le società ed associazioni ad esse equiparate;
- Enti non commerciali e soggetti non residenti.
Ambito temporale
La rivalutazione in oggetto si riferisce alle partecipazioni possedute alla data del 1° gennaio 2024.
Diversamente dalla rivalutazione per i terreni, in caso di cessione di partecipazione, la perizia può essere redatta anche successivamente alla vendita. Quindi una partecipazione ceduta il 4 giugno prossimo, può essere rivalutata con una perizia redatta successivamente; questa possibilità vale solo in caso di partecipazione in regime dichiarativo (non immessa in un regime di risparmio amministrato o gestito).
La perizia giurata
La redazione e il giuramento della perizia possono essere effettuati anche successivamente alla vendita, purchè la partecipazione non sia immessa in un regime di risparmio amministrato o gestito. Il termine ultimo è il 30 novembre 2024.
Imposta sostitutiva
Versamento
- in unica soluzione entro il 30 novembre 2024;
- in modo rateale con un massimo di tre rate di uguale importo scadenti il 30/11/2024, 30/11/2025 e 30/11/2026, con la maggiorazione delle rate successive alla prima di un interesse annuo del 3%.
Per il versamento si utilizzerà il modello F24; le ricevute di pagamento devono essere conservate dal contribuente per essere eventualmente esibite o trasmesse su richiesta dell’Amministrazione Finanziaria. Il codice tributo per il versamento è 8055; per l’anno di riferimento va indicato il 2024.
Calcolo di convenienza
Dal 2019 la tassazione è unica al 26% per tutti i tipi di plusvalenze (non qualificate o qualificate).
La convenienza alla rivalutazione è maggiore in presenza di un costo di acquisto non rilevante rispetto al corrispettivo di vendita tenendo conto anche del costo della perizia.
Esempio. Il sig. Rossi è socio al 50% della società – partecipazione qualificata:
· costo della partecipazione al 1° gennaio 2005 è di 10.000 euro
· valore della quota parte socio Rossi 100.000 euro
· valore della perizia della società è di 200.000 euro
· imposta del 16% sul valore della quota di 100.000 euro = 16.000 euro
· si cede successivamente la partecipazione a 100.000 euro e non si paga più capital gain
Partecipazione pervenuta per successione o donazione
Un particolare caso è rappresentato dalle partecipazioni pervenute per successione o donazione, che hanno considerazioni specifiche se riferite alla possibilità di:
- rivalutarle sebbene pervenute posteriormente al 1° gennaio 2024;
- utilizzare i valori rivalutati dal de cuius o dal donante.
In merito al possesso l’Agenzia delle Entrate ha negato la possibilità di rivalutazione, salvo il caso specifico in cui l’erede abbia ricevuto dal de cuius mandato con rappresentanza per l’effettuazione della rivalutazione.
18/11/2024